Применение норм естественной убыли по продуктам питания. Естественная убыль товаров Норма естественной убыли определяется так

Ни в производстве, ни в торговле потерь части сырья, материалов или товаров не избежать. Все бухгалтеры знают, что потери от недостачи или порчи МПЗ при хранении или транспортировке, а также технологические потери учитываются в налоговых расходахподп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ . Но не все понимают, чем технологические потери отличаются от естественной убыли, когда и как они нормируются и что делать, если норм вообще нет. Вот с этим мы и разберемся.

Что естественное, а что технологическое?

Технологические потери - это потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ . Например, при транспортировке и разгрузке часть кирпича может быть разбита и будет непригодна для дальнейшего использования. А при разгрузке, погрузке бревна могут ломатьсяПостановление ФАС СЗО от 02.07.2008 № А05-6193/2007 .

Понятия «естественная убыль» в Налоговом кодексе мы не найдем, поэтому воспользуемся определением из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убылип. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 ; п. 4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 . Итак, естественная убыль - это уменьшение массы МПЗ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, то есть естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т. п. Как видите, это определение вообще не предполагает учета в составе естественной убыли испорченных, то есть утративших свое качество, МПЗ. Поскольку испорченные МПЗ не относятся ни к естественной убыли, ни к технологическим потерям, такие убытки, если виновные не установлены и взыскивать не с кого, следует учитывать в составе прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .

В отличие от технологических потерь, которые вызваны особенностями производства, естественная убыль зависит в большей степени от свойства конкретного товара, и мы практически не можем повлиять на нее. Так, изменив способ перевозки и разгрузки, мы можем сократить технологические потери от боя кирпича. А вот если в силу физико-химических свойств бензин или спирт испаряются, повлиять на это мы не можем.

К сожалению, даже контролирующие органы не всегда видят разницу между технологическими потерями и естественной убылью. Так, по мнению Минфина, бой стекла при перевозке - это естественная убыльПисьмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-11-11/06 . Однако при бое стекла его качество явно не сохраняется. Более того, стекло вообще становится непригодным к использованию. Поэтому такие потери следует квалифицировать как технологические.

Считаем естественную убыль

Потери от естественной убыли учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в пределах норм. Непосредственно разработку и утверждение норм Правительство поручило профильным ведомствам. Например, по рыбе нормы утверждает Росрыболовство, а по мясу - Минсельхозподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 .

В настоящее время такие нормы разработаны не для всех видов МПЗ. Но при отсутствии свежих норм естественной убыли можно применять ранее действовавшиест. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблемы. И Минфин, и налоговики считают, что в этом случае потери от естественной убыли нельзя учесть для целей налогообложенияПисьмо Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; Письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ ; от 17.01.2007 № 20-12/004115 .

К счастью, суды поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Они разрешают списывать естественную убыль в расходы без норм, указывая, что несвоевременное утверждение норм ведомствами не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщикаПостановления ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006 (30334-А03-15) , от 04.09.2006 № Ф04-5368/2006(25679-А27-14) ; ФАС ПО от 02.03.2009 № А57-22653/2007 ; ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 ; п. 1 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 09.04.2002 № 68-О ; п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 04.03.99 № 36-О .

Считаем технологические потери

Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь. Однако контролирующие органы настаивают на том, что норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация должна установить самостоятельно исходя из особенностей производственного циклаПисьмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-03-06/1/634 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015184 и особенностей транспортировки. А превышение фактической величины технологических потерь над таким нормативом не является экономически обоснованным расходомПисьма Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 .

Суды не разделяют страсть Минфина и налоговиков к нормированию технологических потерь. И, принимая решения в пользу налогоплательщиков, указывают, что раз НК РФ нормирования технологических потерь не предусматривает, то никаких ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существуетПостановления ФАС ВСО от 28.02.2007 № А74-2641/06-Ф02-717/07 ; ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6922/2007(38872-А03-15) ; ФАС МО от 22.06.2010 № КА-А40/6309-10 ; ФАС СЗО от 07.10.2009 № А42-3102/2008 ; ФАС УО от 23.06.2010 № Ф09-4666/10-С2 ; ФАС ДВО от 28.07.2009 № Ф03-3457/2009 ; ФАС ПО от 03.11.2009 № А06-1198/2009 ; ФАС СКО от 07.08.2009 № А32-7049/2008-29/161 .

Несмотря на судебную практику в пользу налогоплательщиков, есть соблазн установить себе нормы технологических потерь с запасом и уже ничего никому не доказывать. Однако не стоит забывать, что нормы технологических потерь, так же как и нормы естественной убыли, нужны еще и для контроля за сохранностью МПЗ.
В большинстве случаев превышение норм - это повод разобраться, правильно ли хранятся и перевозятся МПЗ, нет ли хищений, не нарушается ли технология производства. Поэтому, даже если вы устанавливаете завышенные нормы технологических потерь для исчисления налога на прибыль, разработайте еще и нормы для внутреннего контроля на предприятии.

НДС с убыли и потерь

Кроме прибыли, у налоговиков иногда возникают вопросы к НДС, принятому к вычету по МПЗ, выбывшим сверх норм естественной убыли. Проверяющие считают, что поскольку «убывшие» при хранении и транспортировке МПЗ не использованы для операций, облагаемых НДС, то налог, ранее принятый к вычету и относящийся к потерям, которые мы не учитываем в налоговых расходах, подлежит восстановлению в том квартале, когда недостающие МПЗ списываются с учета

Глава 2. Предельные нормы естественной убыли лекарственных средств на аптечных складах

Согласно приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 9 января 2007 г. № 2 «Об утверждении норм естественной убыли при хранении лекарственных средств в апетечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения», в связи с использованием в аптечных учреждениях (организациях) новых технологий организации хранения лекарственных средств, а также в порядке контроля за обеспечением их сохранности утверждены нормы естественной убыли лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях). Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и Инструкция по их применению утверждены приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. № 284 «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности».

Предельные нормы естественной убыли лекарственных средств установленны для покрытия убыли, которая возникает на аптечных складах в процессе производсвенной расфасовки (распыление, улетучивание, розлив, прилипание к стенкам тары, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т. д.)

Нормы установлены для возмещения стоимости потерь в пределах норм естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и применяются только в случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей при проведении инвентаризации.

Указанные нормы естественной убыли не применяются к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке.

Применение данных норм, т. е. исчисление суммы потерь от естественной убыли в пределах установленных норм, производится на основе данных первичных учетных документов по отпуску (реализации) лекарственных средств, индивидуально изготовленных по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки, а также при отпуске в массе, с нарушением оригинальной упаковки. Нормы естественной убыли применяются лишь к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентаризационный период. Бой, брак, порча, потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются по нормам естественной убыли.

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 9 января 2007 г. № 2 утверждены нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в апетечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (см. табл. 3).

Таблица 3

Приложение к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 9 января 2007 г. № 2

Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения

Согласно Инструкции о применении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (приложение 2 к приказу Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375 «Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)», предельные нормы естественной убыли лекарственных средств установлены для покрытия убыли, которая возникает на аптечных складах в процессе производственной расфасовки (распыления, улетучивания, разлива, прилипания к стенкам тары и вспомогательным предметам, при фасовке, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т. п.).

Недостача лекарственных средств, произошедшая по причинам повреждения и боя тары, порчи препарата, должна фиксироваться специальной комиссией в акте по форме 20-АП (в нормы не входит).

Применение предельных норм естественной убыли к расходу лекарственных средств в промышленной упаковке или в дозированном виде без осуществления на складе каких-либо производственных операций не допускается.

Естественная убыль – это потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие:

1) распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре;

2) естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;

3) убыли стеклянной аптечной посуды на фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах);

4) естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

Нормы естественной убыли не применяются к:

1) готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке (Инструкция по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (приложение 2 к приказу Минздрава РФ от 20 июля 2001 г. № 284));

2) технологическим потерям и потерям от брака;

3) бою, браку, порче;

4) лекарствам с истекшим сроком годности;

5) потерям товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванным нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (приложение к приказу Минэкономразвития РФ от 31 марта 2003 г. № 95)).

Величину потерь можно определить по результатам инвентаризации.

Учет потерь в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от места их образования.

Потери выявлены при заготовлении:

Дебет счета 10 «Материалы», 41 «Товары»,

Потери выявлены при хранении или продаже:

Дебет счета 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны потери в пределах норм естественной убыли.

В налоговом учете уменьшить доход на потери в пределах норм естественной убыли нельзя. Законодательная база по данному вопросу не доработана.

При потерях сверх норм естественной убыли без установления виновных лиц:

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны потери сверх норм естественной убыли.

Основаниями для списания в бухгалтерском учете убытков от порчи и недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, являются обоснованное заключение и решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству).

В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов, но с приложением копии постановления о приостановлении производства по уголовному делу, подтверждающего факт отсутствия виновных в хищении лиц.

Согласно приказу Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375 «Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)», списание естественной убыли при отсутствии недостачи или предварительное списание запрещаются.

Естественная убыль (производственная трата) определяется размером групповой нормы или индивидуально (если она имеется) в соответствии с прилагаемой таблицей.

Естественная убыль (производственная трата) устанавливается по фасовочному журналу (форма 101-АП), в котором отражаются отклонения веса лекарственного средства после фасовки от его первоначального фактического веса перед началом фасовки. Данная форма представлена в приложении 1.

Списание естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств производится в пределах норм только по результатам инвентаризации.

Основанием для определения фактических потерь являются данные фасовочного журнала, в котором на каждое лекарственное средство открывается отдельный лист.

Фасовочный журнал должен быть пронумерован, прошнурован, скреплен печатью и подписью руководителя аптечного склада.

Фасовочный журнал для ядовитых и наркотических лекарственных средств должен быть пронумерован, прошнурован, скреплен сургучной печатью и подписью руководителя вышестоящей организации.

При списании данные фасовочного журнала о фактических потерях по каждому наименованию суммируются и определяется фактическая величина потерь, к которой и применяется норма убыли.

При обнаружении в процессе производственных операций излишков лекарственных средств устанавливаются причины их образования. Излишки подлежат оприходованию. При наличии излишков ядовитых и наркотических лекарственных средств заведующий отделом обязан в трехдневный срок поставить об этом в известность заведующего складом и вышестоящую организацию.

Результаты инвентаризации медикаментов и лекарственных средств указываются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19). Далее производится расчет потерь в пределах норм убыли и устанавливается сумма сверхнормативных потерь.

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ бухгалтер может уменьшить базу по налогу на прибыль на потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке лекарственных средств в пределах норм естественной убыли.

Пример

В январе 2007 г. аптека № 15 приобрела для реализации вату гигроскопическую в количестве 50 кг по цене 20 руб. (без НДС) за 1 кг.

В апреле 2007 г. вата была расфасована по 200 г и реализована. При этом была установлена недостача ваты при расфасовке – 0,1 кг.

Установленные нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке составляют 0,45%.

Списывая недостачу ваты, бухгалтер аптеки № 15 сделал такие записи:

Кредит счета 41«Товары» – 2 руб. – отражена недостача ваты;

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 2 руб. – списана недостача в пределах норм естественной убыли.

На сумму потерь от недостач (2 руб.) бухгалтер аптеки может уменьшить налогооблагаемую прибыль.

На вопрос, нужно ли восстанавливать «входной» НДС, который приходится на потери в пределах норм естественной убыли, налоговые органы отвечают, что нужно. Обосновывают свою точку зрения они следующим образом: важным условием принятия к вычету «входного» НДС является использование имущества в деятельности, которая облагается налогом. Следовательно, если на имущество, по которому выявлена недостача в пределах норм естественной убыли, не будет начислен НДС, то и соответствующий налог необходимо восстановить.

В то же время медицинским организациям можно не восстанавливать «входной» НДС. Правда, при этом чаще всего им приходится отстаивать свою точку зрения в суде. Защиту в суде можно построить на следующем доводе. В гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ перечислены все случаи, в которых требуется восстанавливать НДС :

1) по товарам, приобретенным до получения организацией освобождения от НДС (п. 8 ст. 145);

2) по НДС, предъявленному к вычету, а не включенному в стоимость имущества (п. 2 ст. 170).

Среди этих случаев нет ситуации со списанием недостающего имущества. Учет потерь сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учете основывается на том, существуют ли виновники, которые возместят потери.

Порядок возмещения причиненного медицинской организации ущерба в связи с порчей медикаментов зависит от отношений, в которых находятся организация и работник, причинивший ущерб. Если работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании гражданско-правового договора (договора подряда), то он должен будет возместить потери в полном объеме. Это установлено п. 1 ст. 1064 ГК РФ.

Если с работником заключен трудовой договор, возмещение нанесенного ущерба производится в соответствии с гл. 39 ТК РФ. При этом работник обязан возместить причиненный прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Если установлены виновники, которые возместят потери, то бухгалтер должен сделать такую запись:

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отнесены на виновника потери.

В налоговом учете возмещаемые потери нужно включить в состав внереализационных доходов. Это следует из п. 3 ст. 250 НК РФ. Ситуация с восстановлением «входного» НДС, который включается в потери сверх норм естественной убыли, аналогичная, как и в случае списания потерь в пределах норм естественной убыли.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера, только теперь недостача ваты составила 2 кг. И при этом виновником недостачи сверх норм естественной убыли была признана фасовщица. Она согласилась возместить потери сверх норм естественной убыли.

Чтобы списать недостачу ваты, был составлен следующий документ:

В учете бухгалтер аптеки № 15 сделал такие проводки:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары» – 40 руб. – отражена недостача ваты;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

4,5 руб. – списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 35,5 руб. – списана недостача сверх норм естественной убыли;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – 35,5 руб. – получены деньги от фасовщицы.

В налоговом учете потери ваты (35,5 руб.) не были учтены в составе расходов. В то же время полученную компенсацию потерь сверх норм естественной убыли (35,5 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

В том случае если нет виновников потерь сверх норм естественной убыли, то сумма потерь списывается следующей проводкой:

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны потери сверх норм естественной убыли.

Следует отметить, что списание в бухгалтерском учете убытков от порчи и (или) недостачи сверх норм естественной убыли при условии, что виновники не установлены, проводится на основе обоснованного заключения. Кроме того, должны быть решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству). Такие документы требует собрать п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов. В данном случае факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Это установлено подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример

Фасовщик отказался возмещать потери сверх норм естественной убыли. Аптека № 15 не обращалась в следственные органы для того, чтобы получить у них документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц.

Бухгалтер аптеки № 15 отразил недостачу ваты сверх норм естественной убыли следующим образом:

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 35,5 руб. – списаны потери сверх норм естественной убыли.

Уменьшить налогооблагаемый доход на потери сверх норм естественной убыли (35,5 руб.) бухгалтер аптеки № 15 не может.

Списание лекарственных средств с истекшим сроком годности

Согласно Федеральному закону от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах», запрещается продажа лекарственных средств, пришедших в негодность, с истекшим сроком годности, а также фальсифицированных препаратов.

В соответствии с приказом Минздрава РФ от 15 декабря 2002 г. № 382 «Об утверждении Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств» лекарственные средства, пришедшие в негодность, и лекарственные средства с истекшим сроком годности подлежат изъятию из обращения и последующему уничтожению в полном объеме. Средства конфискуются и изымаются из обращения таможенными органами РФ, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые являются собственниками или владельцами этих лекарственных средств. Уничтожение лекарственных средств должно осуществляться с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводиться комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта РФ, в присутствии собственника или владельца лекарственных средств, подлежащих уничтожению.

Существует порядок уничтожения лекарственных средств :

1) жидкие лекарственные формы (растворы для инъекций в ампулах, пакетах, флаконах, аэрозольных баллонах, микстуры, капли и пр.) уничтожают путем раздавливания с последующим разведением их содержимого водой в соотношении 1: 100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию (в аэрозольных баллонах предварительно делаются отверстия). Остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозятся как производственный или бытовой мусор;

2) твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т. д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, подлежат после дробления до порошкообразного состояния разведению водой в соотношении 1: 100 и сливу образующейся суспензии в промышленную канализацию;

3) твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и пр.), содержащие субстанции лекарственных средств, не растворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и др.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции уничтожаются путем сжигания;

4) наркотические средства и психотропные вещества, входящие в списки II и III Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным, уничтожаются в соответствии с законодательством РФ;

5) огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты и лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожаются в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению, в соответствии с лицензией.

Комиссией по уничтожению лекарственных средств составляется акт, в котором указываются :

1) дата и место уничтожения;

2) место работы, должность, Ф. И. О. лиц, принимающих участие в уничтожении;

3) основание для уничтожения;

4) сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

5) наименование производителя лекарственного средства;

6) наименование владельца или собственника лекарственного средства;

7) способ уничтожения.

Акт по уничтожению лекарственных средств подписывается всеми членами комиссии и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило уничтожение лекарственного средства.

Аптечное учреждение по причинам боя, порчи, лома товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке или списанию, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, может использовать формы № ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Пример

В аптеке «Календула» в марте 2008 г. выявлены нереализованные лекарства с истекшим сроком годности.

На лекарственные средства с истекшим сроком годности 31.03.2008 г. были составлены акты по формам № ТОРГ-15 и ТОРГ-16.

Акт о списании товара (форма № ТОРГ-16)

Оборотная сторона формы ТОРГ-16

Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15)

Окончание

Оборотная сторона формы № ТОРГ-15

Оприходовать утиль (лом):

Акт о порче товарно-материальных ценностей по форме № А-2.18 оформляется специально назначенной инвентаризационной комиссией в момент обнаружения факта порчи или при проведении инвентаризации. Акт выписывается в трех экземплярах отдельно по каждой группе ценностей (медикаменты, тара и т. д.) с определением причин порчи и виновных лиц.

Списание медикаментов и тары осуществляется по действующим ценам. К акту прилагаются объяснительные виновных в порче ценностей. Два экземпляра акта необходимо направить на утверждение, последний находится у материально ответственного лица и прикладывается к отчету, когда ценности списываются.

Пример

Дополним условия вышеупомянутого примера. Допустим, что медикаменты поступили в аптеку от ООО «Доктор». При этом розничная цена на лекарственные средства составляет:

1) карданум п/о 50 мг № 50 – 150,55 руб.;

2) мульти-табс В-комп. № 100 – 198,76 руб.

Аптека вместо актов по формам № ТОРГ-15, ТОРГ-16 составила акт о порче ТМЦ по форме № А-2.18.

Окончание

Аптечное учреждение должно заключить договор с организацией, занимающейся уничтожением лекарственных средств с истекшим сроком годности. Передача таких лекарственных средств оформляется соответствующим актом.

Стоимость работы специализированной организации зависит от веса лекарств, их объема и упаковки. Наиболее дорогостоящим является уничтожение лекарств в аэрозольных упаковках.

Также подтвердят произведенные расходы договор на выполнение работ, счет за выполненные работы и акт приемки выполненных работ. Затраты на уничтожение лекарственных средств учитываются при исчислении налога на прибыль и определяются как экономически оправданные.

Следует обратить внимание на то, что в случае отсутствия производства и небольших партий медикаментов, подлежащих уничтожению, лекарства с истекшим сроком годности могут быть уничтожены силами самой аптечной организации.

Для целей бухгалтерского учета затраты аптеки, связанные со списанием лекарственных средств с истекшим сроком годности, относятся к прочим расходам и отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

В учете аптечной организации сумма потерь от списания лекарственных средств с истекшим сроком годности устанавливается следующей проводкой:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит субсчета 41-2 «Товары в розничной торговле» – отражена сумма потерь от списания лекарственных средств. При этом, если аптечное учреждение ведет учет медицинских препаратов по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»), следует списать сумму наценки, которая относится к испорченным лекарственным средствам:

Дебет счета 42 «Торговая наценка»,

Кредит субсчета 41-2 «Товары в розничной торговле» – списана сумма наценки, относящаяся к испорченным лекарственным средствам.

В Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» будет списана только покупная стоимость лекарственных средств (без учета наценки, но с учетом расходов по их доставке в аптеку, если это предусмотрено учетной политикой аптечной организации).

На основании решения комиссии сумма потерь от списания медицинских препаратов с истекшим сроком годности относится либо на виновных лиц, либо на финансовый результат:

Дебет субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» ,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отнесена на виновных лиц сумма потерь от списания лекарственных средств;

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отражен убыток от списания лекарственных средств.

Пример

Аптека ООО «Календула», являющаяся плательщиком ЕНВД, в ходе инвентаризации на складе выявила нереализованные лекарственные препараты с истекшим сроком годности. В соответствии с учетной политикой аптеки учет товаров ведется по продажным ценам. Учетная цена лекарственных средств с истекшим сроком годности составила 15 200 руб., в том числе торговая наценка – 1100 руб. Уничтожение этих лекарственных препаратов произведено специализированной организацией. Стоимость работ по их уничтожению равна 3620 руб., кроме того, НДС – 651 руб.

Для отражения операций по списанию лекарственных средств с истекшим сроком годности бухгалтер аптеки составит следующие проводки:

НК РФ не предусмотрено, что стоимость уничтоженных лекарственных средств может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налоговое законодательство дает право на включение в состав расходов потерь от недостач материальных ценностей в производстве и на складах (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Но расходы, связанные с производством лекарственных средств, уничтожаемых по причине истечения срока годности, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в составе прочих расходов, аналогично затратам на аннулированные производственные заказы, в размере прямых затрат.

В целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные, экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов устанавливается направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации, а не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/4/69).

Аптечное учреждение вправе учесть стоимость уничтоженных лекарственных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов (ст. 171 НК РФ). При этом по общему правилу сумма «входного» НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Например, аптека закупила партию лекарственных средств для последующей перепродажи. Лекарственные средства были оприходованы на склад. Счет-фактура оформлен надлежащим образом. Следовательно, сумма НДС, относящаяся к приобретенным лекарственным средствам, принята к вычету.

Часть лекарственных средств не успели реализовать до истечения срока годности, и они были уничтожены. Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Реализация лекарств с истекшим сроком годности квалифицируется в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по производству лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 6 июля 2006 г. № 415 «Об утверждении Положения о лицензировании производства лекарственных средств», как грубое нарушение условий лицензирования.

На такое нарушение п. 4 ст. 14.1 КоАП РФ предусмотрено наложение штрафа :

1) для организаций – в размере от 4 тыс. до 5 тыс. рублей или приостановление деятельности на срок до 90 дней;

2) для должностных лиц – в размере от 4 тыс. до 5 тыс. рублей;

3) на юридических лиц – от 40 тыс. до 50 тыс. рублей или административное приостановление деятельности на срок до 90 дней.

Нарушение законодательства РФ о лекарственных средствах может быть выявлено в ходе выездной налоговой проверки. Например, проверяя первичную документацию, контролеры обнаружили факты реализации лекарственных средств с истекшим сроком годности.

При обнаружении фактов, указывающих на нарушения законодательства о лекарственных средствах, налоговые органы вправе обратиться в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития с ходатайством об аннулировании или приостановлении действия лицензии аптечного учреждения на осуществление фармацевтической деятельности. Далее в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» приостановление или аннулирование лицензии осуществляются в судебном порядке на основании заявления лицензирующего органа.